北京股权投资律师

    　　《企业会计制度》和修订后的《企业会计准则－债务重组》(以下简称新制度)基于债务重组所涉及企业资产、负债等方面的整合和再安排事项在整个重组过程中并没有创造新的价值、不存在实现利润的考虑，规定无论是债务人或债权人，均不确认债务重组利润，只确认债务重组损失或相关的资本公积。

　　新制度采用了“重组债权账面价值”作为债务重组会计事项计量基础的做法。所谓重组债权账面价值，是指在重组日应收某项债权的账面余额减去已计提的坏账准备后的净额。但它所反映的仅仅是债权人本身有关资产(债权)的实况，并不能作为债权人与债务人双方进行结算的依据。事实上，在债务重组中，债务人无论是以现金、非现金资产、股权、修改其他债务条件等方式来抵偿、清算所欠债务，债权人和债务人之间有关的清算金额、计量基础都是一致的，都是以彼此相对应的应收、应付账款余额为结算依据。按照新制度关于债务重组会计处理的精神实质，债权人对于受让的非现金资产或股权的入账价值，应该是以实际收回(结算)的应收债权金额计量，而不应以扣除坏账准备后的账面价值作为对价；至于有关坏账准备的转销，则是债权人本身的另一会计事项处理，并不涉及双方的清算。其所以如此，首先是因为这是以实物财产或股权来抵偿债务，不是以物易物，不同于非货币性交易，因此不宜套用以换出资产账面价值作为换入资产入账价值的做法；其次是由于新制度明确规定企业只能用备抵法核算坏账损失，且允许企业可以结合本身具体情况自行决定坏账准备计提的方法和比例(新制度另有规定者除外)，改变了过去企业可以采用坏账损失直接核销法或只能提取3‰-5‰坏账准备的做法。在这种情况下，除了某些以应收债权换取其他资产等特殊情况以外，需要进行债务重组的应收债权，大多数是时间较长、金额较大的应收账款，而且都会提取较高比例的坏账准备，个别的还有可能是全额计提。这就是说，某项债权计提坏账准备是多是少，直接关系到该项重组债权账面价值的大小，从而也就影响到在债务重组中根据该项账面价值计量确定的相关资产项目(例如债权人受让的非现金资产或股权等)的入账价值以及有关重组损失之计算是否恰当、合理。为便于说明起见，现就新制度所规定的在债务重组中债权人会计处理方法上所存在的问题，分别按不同的债务重组方式以简单的例子说明如下：

　　1.债务人以低于应付债务的现金清偿债务

　　在这种情况下，新制定规定“债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失”。

　　例1：甲公司(债权人)按债务重组协议，同意将应收乙公司(债务人)的账款100,000元减免20,000元，并已收到乙公司归还余款80,000元。甲公司对该项应收账款已计提坏账准备10,000元。

根据以上资料计算：

　　甲公司重组债权账面价值：90,000元(账面余额100,000－坏账准备10,000)

　　债务重组损失：10,000元(账面价值90,000－收回现金80,000)

分录：

　　借：银行存款    80,000    　　坏账准备    10,000    　　营业外支出-债务重组损失    10,000

      贷：应收账款-乙公司        100,000

　　以上会计处理方法只适用于坏账准备余额较减免金额为小即债务重组账面价值大于收回现金的情况。如果坏账准备余额超过减免债务之数，按上例假设已提坏账准备是40,000元，则重组债权账面价值为60,000元，账面上不但无法反映损失，反而还多出20,000元“收益”，这时应如何处理，新制度对此并不明确。

　　2.债务人以非现金资产抵偿债务

　　新制度对此的会计处理是：“债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产入账价值。”

　　例2：甲公司(债权人)应收乙公司(债务人)货款117,000元，已提坏账准备80,000元。现按债务重组协议，甲公司同意乙公司以其自产产品117,000元(含增值税17,000)抵债，甲公司接收该项非现金资产作库存商品处理。

根据以上资料计算：

　　甲公司重组债权账面价值：37,000元(账面余额117,000-坏账准备80,000)

　　受让商品入账价值：20,000元(账面价值37,000-增值税17,000)

分录：

　　借：库存商品    20,000    　　应交税金-应交增值税(进项税额)    17,000    　　坏账准备          80,000

      贷：应收账款-乙公司              117,000

　　以上会计处理存在的问题是：

　　(1)以债权的账面价值作为对价，其结果是扭曲了接收资产的入账价值，使账面上所反映的资产重组价值偏低，脱离实际，导致有关会计信息失真。

　　(2)在实务操作上，此类交易需凭有关的增值税专用发票入账，但原始凭证的商品进价与账面记录的金额却互不一致，违反记账基本规则。

　　3.以债务转为资本清偿债务

　　新制度的会计处理是：“债权人应按重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。”

　　例3：根据债务重组协议，乙公司(债务人)将所欠甲公司(债权人)的应付账款500,000元转为甲公司对乙公司的投入资本。甲公司对该项应收账款已计提坏账准备200,000元。

根据以上资料计算：

　　甲公司重组债权的账面价值：300,000元(账面余额500,000-坏账准备200,000)

　　A、甲公司(债权人)的会计处理：

　　借：长期股权投资-乙公司        300,000    　　坏账准备            200,000     贷：应收账款-乙公司            500,000

　　B、乙公司(债务人)的会计处理：

　　借：应付账款-甲公司        500,000